Легальна оптимізація з податку на прибуток: що провернути?

Кінець року - саме час подумати про те, що можна (і потрібно) зробити, щоб знизити податок на прибуток до сплати. Пропонуємо розглянути не тільки ті способи, які дозволяють зробити це зараз на шкоду майбутньому, а й ті, які можуть зменшити податкові зобов'язання з податку на прибуток без шкоди «завтрашнього дня». При цьому оптимізувати будемо в основному облік бухгалтерскій.Оптімізаціі є різні, і частина з них підійде тільки незахищеним платникам податків. Але є й універсальні способи, що дозволяють зменшити зобов'язання з податку на прибуток, в тому числі і високоприбутковим платникам податку (а також низькодохідних «добровольцям»).

Для всіх:

Оцінка запасів. Навіть не право, а обов'язок оцінювати запаси за чистою вартістю реалізації встановлює п. 25 П (С) БО 9, якщо на дату балансу: їх ціна знизилася, вони зіпсовані, вони застаріли чи іншим чином втратили первісно очікувану економічну вигоду.

Уцінку запасів до чистої вартості реалізації проводять за рішенням керівника, оформляючи при цьому акт уцінки згідно п. 3.15 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 р № 2.

Але і витрати в частині собівартості таких запасів у разі їх продажу будуть меншими. Маніпуляції з амортизацією. Маємо на увазі такі хитрощі.

Зміна методу нарахування амортизації. Погратися можна з усіма методами нарахування амортизації, передбаченими в бухгалтерському обліку п. 26 П (С) БО 7, крім виробничого. Справа в тому, що в податковому обліку його застосування не допускається згідно з п.п. 138.3.1 ПКУ.
Низькодохідні платники податку на прибуток цілком можуть «переключитися» на його використання, якщо, за їхньою оцінкою, це здатне збільшити витрати на амортизацію.

Змінювати методи нарахування амортизації потрібно таким чином, щоб із застосуванням нового методу амортизації сума амортизації виходила більше, ніж вона була при використанні раніше передбаченого методу. Більш «ефективні» в цьому плані методи прискореного зменшення залишкової вартості та кумулятивний метод.

Причому така зміна можна проводити як щодо нових об'єктів, так і вже були в експлуатації. У другому випадку ніяких виправлень в частині раніше нарахованої амортизації проводити не потрібно: адже зміна методу нарахування амортизації - це не що інше, як зміна облікових оцінок (лист Мінфіну від 02.11.2009 р № 31-34000-20-23-5535 / 5708 ) .Але «провернути» обговорюване зміна не так просто: для цього доведеться внести зміни до наказу про облікову політику підприємства.

Адже методи нарахування амортизації основних засобів фіксують в такому документі відповідно до абз. 5 п. 2.1 Методичних рекомендацій щодо облікової політики підприємства, затверджені наказом Мінфіну від 27.06.2013 р № 635.

Зменшення терміну корисного використання об'єкта. Чим менше такий термін, тим більша сума нарахованої амортизації. Але встановлюючи / переглядаючи такий термін, необхідно враховувати наступні обмежувачі.
По-перше, при визначенні терміну корисного використання (експлуатації) п. 24 П (С) БО 7 велить враховувати:

- очікуване використання об'єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності;

- фізичний та моральний знос, що передбачається;

- правові або інші обмеження щодо строків використання об'єкта та інші фактори.

По-друге, платники податку, які застосовують різниці, зобов'язані враховувати мінімально допустимі строки амортизації основних засобів, встановлені п.п. 138.3.3 ПКУ. Адже навіть якщо в бухгалтерському обліку такі платники встановлять менш тривалі терміни нарахування амортизації, на фінрезультат до оподаткування в кінцевому підсумку вплинуть суми, нараховані в обліку податковому. Виною тому - коригування фінансового результату, передбачені пп. 138.1 і 138.2 ПКУ (пор. 046391400).

Встановлення нульової ліквідаційної вартості об'єкта. Амортизація (хоч в податковому, хоч в бухгалтерському обліку) «з'їдає» лише амортізіруемуюстоімость об'єкта. Вона являє собою різницю між первісною (або переоціненою) та ліквідаційною вартістю об'єкта. Відповідно, чим менше ліквідаційна вартість, тим більше буде амортизується (і тим більші суми будуть віднесені до складу витрат у вигляді амортизації).
Ліквідаційна вартість згідно п. 4 П (С) БО 7 - це сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов'язаних з продажем ( ліквідацією).

Якщо це можливо, потрібно встановлювати ліквідаційну вартість об'єкта, що дорівнює нулю. Інша справа, що вийде це не завжди. Зокрема, заборонено встановлювати нульову ліквідаційну вартість при переоцінці основних засобів, ліквідаційна вартість яких дорівнювала нулю (п. 17 П (С) БО 7), або якщо використовуєте метод амортизації зменшення залишкової вартості (п. 26 П (С) БО 7) .

Нарахування прискореної амортізацііоб'ектов групи 4. Для застосовують різниці є можливість скористатися нормами п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ.
Зазначеним пунктом встановлено можливість нараховувати амортизацію об'єктів групи 4 з застосуванням мінімально допустимого терміну, рівного 2 років. Чи не застосовують різниці низькодохідні платники можуть встановити термін корисного використання об'єктів групи 4, що дорівнює двом рокам, в бухгалтерському обліку і фактично отримати той же результат, що і високоприбуткові платники, які скористалися п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ.

Але, збільшуючи таким чином витрати на амортизацію об'єктів в короткостроковій перспективі (і зменшуючи тим самим фінрезультат до оподаткування), ви позбавляєте себе можливості нарахування амортизації таких об'єктів вже через 2 роки після їх введення в експлуатацію.

Дроблення. Маємо на увазі окремий облік складових частин об'єкта. Нагадаємо: об'єктом основних засобів може вважатися не тільки актив в цілому (конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій), але і його частини (відповідно до п. 4 П (С) БО 7).
В результаті деякі з цих частин можна класифікувати як малоцінні необоротні матеріальні активи (далі - МНМА). Це, в свою чергу, дає можливість амортизувати їх методами 100% і 50/50%, передбаченими п. 27 П (С) БО 7. Особливо вигідний перший з цих методів, адже він дозволяє вже в першому місяці використання об'єкта віднести до складу витрат у вигляді амортизації всю його вартість, яка амортизується.

Коригування в частині нарахованої амортизації, передбачені пп. 138.1 і 138.2 ПКУ, МНМА не стосуються. Згодні з цим і податківці (категорія 102.05 ЗІР).

Ремонт або поліпшення? Від відповіді на це питання залежить, яким чином в обліку будуть відображені витрати на проведений захід. Чи то вони відразу потраплять до складу витрат звітного періоду (при проведенні ремонту), то вони будуть збільшувати витрати періоду поступово у вигляді амортизації (при проведенні поліпшення).

Як розумієте, в короткостроковій перспективі більш вигідний саме перший варіант. Тому якщо є можливість класифікувати проведені роботи як ремонт, бажано надходити саме так. Але можливо це не завжди. Зокрема, п. 31 Методрекомендацій № 561 наводить приклади поліпшень, які, як наслідок, ремонтом бути не можуть.

Рішення про характер і ознаки здійснюваних робіт приймає керівник підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат.

Однак якщо вирішили продати повністю Замортизований об'єкт, то навіть думати забудьте про його дооцінку перед продажем. Заборонити вам її не проводити ніхто не має права.

Платникам ПДВ не доведеться переживати щодо мінімальної бази оподаткування. Адже за основними засобами вона відповідає Бухоблікові балансової вартості об'єкта (згідно п. 188.1 ПКУ), а вона в нашому випадку дорівнює нулю.

Вартісний критерій для ОС / МНМА. Якщо в податковому обліку п.п. 14.1.138 ПКУ встановлює чіткий вартісний критерій для відділення основних засобів від МНМА, то в обліку бухгалтерському рішення цього питання віддається на відкуп підприємства. Установлювати вартісні ознаки предметів, що входять до складу МНМА, підприємствам в бухгалтерському обліку дозволяє п.п. 5.2.7 П (С) БО 7.

Встановивши вартісний критерій на якомога вищому рівні, ви тим самим отримуєте можливість збільшити амортизаційні витрати. Оскільки при такому підході більше необоротних активів потрапить до складу МНМА (а не основних засобів), то і амортизацію на них можна нараховувати за допомогою надвигідно методу 100% амортизаційної вартості в місяці введення об'єкта в експлуатацію.

При цьому врахуйте: зміна обговорюваного критерію п. 2.6 Методрекомендацій № 635 трактує як зміна облікових оцінок. Відповідно, класифікувати по-новому вийде лише ті об'єкти, які введені в експлуатацію після внесення змін до розпорядчого документа про облікову політику підприємства.